Данная статья – вторая глава книги «Авара – налоги России», написанной ведущими российскими юристами в области налогового права. Этот справочник предназначен для инвесторов и для всех тех, кто хочет получить полное и объективное представление о российской системе налогообложения, какой она является сегодня.

Самая главная правовая норма российского налогового права – это статья 57 Конституции России, которая устанавливает, что «каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы», а также принцип, что законы, устанавливающие новые налоги или ухудшающие положение налогоплательщиков, обратной силы не имеют. В Конституции содержатся также пять других статей, которые прямо касаются налогообложения: 71, 75, 104, 106 и 132[1]. Статья 71 устанавливает, что  принятие налоговых законов является прерогативой Российской Федерацией (в противовес компетенции субъектов России). В соответствии с п. 3 ст. 75 Конституции общие принципы налогообложения устанавливаются федеральным законом. Этим федеральным законом в данном случае является Налоговый кодекс со всеми изменяющими и дополняющими его федеральными законами[2].

С 1998 основные законы о налогообложении кодифицируются в Налоговом кодексе, состоящем из двух частей[3]. Часть 1 Налогового кодекса была принята в 1998 году и введена в силу с 1 января 1999 года. В ней регулируются общие вопросы налогообложения, устанавливающие наиболее важные положения российской налоговой системы. Часть 1 Налогового кодекса определяет процедуры о том как вводятся налоги и как отменяются и регулирует все аспекты взаимодействия государства, налогоплательщиков и налоговых агентов. Первая часть Налогового кодекса также определяет основные принципы налогообложения и правила налогового администрирования, включая права и обязанности налогоплательщиков и налоговых органов. Таблица ниже содержит краткий обзор положений части 1 Налогового кодекса.

В частности, часть 1 Налогового кодекса регулирует:

1. Виды налогов и сборов, которые могут взиматься (Статьи 12, 13, 14, 15)
2. Обстоятельства, являющиеся основанием для привлечения к налоговой ответственности и освобождения от нее (Глава 8)
3. Принципы введения, сбора и отмены налогов и сборов, как федеральных, так региональных и местных (Статья 12)
4. Общие условия установления налогов и сборов (Статья 17)
5. Права и обязанности налогоплательщиков и налоговых органов (Статьи 21, 23, 31, 32)
6. Подробное описание административных правил, которым должен соответствовать налогоплательщик, и налоговых проверок (Глава 14)
7. Ответственность за налоговые правонарушения (Раздел VI Налогового кодекса)
8. Процедуры обжалования и разрешения споров (Раздел VII Налогового кодекса)

Налоговый кодекс должен определить, кто является налогоплательщиком, объект налогообложения, налоговую базу, налоговый период, налоговую ставку, порядок исчисления налога, порядок и сроки уплаты налога, а также исключения (если они предусмотрены) (ст. 17). Для региональных и местных налогов Налоговый кодекс устанавливает общие принципы с целью унификации налогообложения по всей России. Региональным и местным органам власти отдается определенная доля усмотрения в вопросах установления налоговых ставок, установления налоговых льгот и иных вопросах налогообложения в пределах, установленных в Налоговом кодексе (ст. 12).Часть 2 Налогового кодекса посвящена различным видам налогов (налоговых режимов) и разделена на главы, каждая из которых содержит правила для отдельного вида налога (налогового режима). Настоящая книга «Авара – Налоги России» раскрывает наиболее важные из этих правил.Предполагается, что правовые нормы обо всех федеральных налогах и сборах будут полностью описаны в Налоговом кодексе (см, например, статью 3).

Целью Налогового кодекса было установить принцип закрытого перечня налогов и сборов в самом кодексе (статья 13, 14 и 15). Этот принцип, однако, не в полной мере был соблюден. Некоторые важные положения налогового права все еще содержаться в других законах.

Некоторые положения закона О налоговых органах Российской Федерации (впервые принятом в 1991 году) до сих пор в силе[5]. Также до сих пор не утратили силу некоторые положения закона О налоге на прибыль предприятий и организаций 1991 года[6] (хотя большая часть норм закона была отменена).

Кроме того, существует ряд обязательных официальных сборов (сборы, пошлины), которые не названы налогами (квази налоги), но в действительности имеют налоговую природу в том смысле, что они являются обязательными сборами, возложенными законодателем на налогоплательщика и собираемыми в целях финансирования исполнения государственных функций и покрытия государственных расходов.

Такими обязательными сборами являются:

– Государственная пошлина[7]

– Таможенные платежи (к ним относятся: ввозная таможенная пошлина, вывозная таможенная пошлина, НДС, взимаемый при ввозе товаров на таможенную территорию таможенного союза, акциз, взимаемый при ввозе товаров на таможенную территорию таможенного союза, таможенные сборы)

– Страховые взносы работодателя[9]

 – Плата за пользование водными объектами[10]

– Платежи, связанные с защитой окружающей среды (плата за негативное воздействие на окружающую среду, платежи за пользование недрами, плата за пользование водными объектами, экологические сборы и др.)[11].

Также стоит отметить, что некоторые другие законы тоже содержат важные специальные налоговые нормы, например, такие как:

• Кодекс об административных правонарушениях[12]
• Уголовный кодекс[13] (содержит составы налоговых преступлений и применимые к ним санкции)
• Гражданский процессуальный кодекс[14]
• Арбитражный процессуальный кодекс[15].

При определении, какие законы регулируют налогообложение, нам необходимо рассмотреть, что в целом понимается под налогами. Мы бы предложили определять налоги как обязательные платежи, установленные законодателем и собираемые в целях финансирования исполнения функций государства и его расходов[16].

По прямой норме Налогового кодекса (статья 3) все обязательные налоги и сборы, а также иные платежи, обладающие признаками налогов и сборов, регулируются этим кодексом. Отсюда следует, что налоги и сборы и иные платежи должны регулироваться теми же правилами и принципами. Показательным примером являются страховые взносы работодателя. В настоящее время работодатель платит такие платежи в Пенсионный фонд,  Фонд социального страхования, Фонд обязательного медицинского страхования[17]. Эти фонды не учитываются при расчете бюджета России. Некоторые эксперты на основе этого утверждают, что страховые взносы работодателя не регулируются общими налоговыми законами[18].

До внесения изменений в закон (вступающие в силу с января 2010 года[19]) работодатель уплачивал так называемый единый социальный налог, который регулировался Налоговым кодексом, в особенности главой 24. И еще до того как единый социальный налог был введен в 2001 году[20] взносы уплачивались в четыре разных фонда.

Виды налогов и специальных налоговых режимов

Ниже мы перечисляем отдельные виды налогов и налоговых режимов, группируя их в категории на основе их иерархического деления на федеральные, региональные и местные (муниципальные) налоги. После перечня видов налогов приводится перечень специальных налоговых режимов.

 

Федеральные налоги и сборы

1. Налог на прибыль (Налоговый кодекс, глава 25)
2. Налог на добавленную стоимость (Налоговый кодекс, глава 21)
3. Акцизы (Налоговый кодекс, глава 22)
4. Налог на доходы физических лиц (Налоговый кодекс, глава 23)
5. Налог на добычу полезных ископаемых (Налоговый кодекс, глава 25.1)
6. Государственная пошлина (Налоговый кодекс, глава 25.3)
7. Водный налог (Налоговый кодекс, глава 25.2)
8. Сборы за пользование объектами животного мира и за пользование объектами водных биологических ресурсов (Налоговый кодекс, глава 25.1)

 

Региональные налоги

1. Налог на имущество организаций (Налоговый кодекс, глава 30)
2. Налог на игорный бизнес (Налоговый кодекс, глава 29).
3. Транспортный налог (Налоговый кодекс, глава 28).

 

Местные налоги и сборы

1. Земельный налог (Налоговый кодекс, глава 31
2. Налог на имущество физических лиц (Налоговый кодекс, глава 32)

Специальные налоговые режимы

Российское налоговое право может предусматривать специальные налоговые режимы (системы налогообложения) для расчета и уплаты налогов для определенных видов деятельности или налогоплательщиков.

В настоящее время действуют следующие виды специальных налоговых режимов:

1. Система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (Налоговый кодекс, глава 26.1; глава «Налогообложение малого и среднего бизнеса» (МСБ) в настоящей книге);
2. Упрощенная система налогообложения (Налоговый кодекс, глава 26.2, глава «Налогообложение малого и среднего бизнеса» (МСБ) в настоящей книге);
3. Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (Налоговый кодекс, глава 26.3, глава «Налогообложение малого и среднего бизнеса» (МСБ));
4. Система налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции (Налоговый кодекс, глава 26.4, глава «Налогообложение малого и среднего бизнеса» (МСБ));
5.  Патентная система налогообложения (с января  2013 года, Налоговый кодекс, глава 26.5, глава «Налогообложение малого и среднего бизнеса» (МСБ));
6. Налоговые режимы в особых экономических зонах (Соглашение по вопросам свободных (специальных, особых) экономических зон на таможенной территории Таможенного союза и таможенной процедуры свободной таможенной зоны[21]; Федеральный закон об особых экономических зонах в Российской Федерации 22.07.2005 N 116-ФЗ, Федеральный закон от 31.05.1999 N 104-ФЗ; Федеральный закон от 10.01.2006 N 16-ФЗ, Федеральный закон от  30.09.2013 N 267-ФЗ, глава Налоговые льготы и субсидии настоящей книги).

Квази-налоговые платежи

Под квази-налоговыми платежами мы понимаем обязательные платежи, которые по существу похожи на налоги, хотя и не регулируются Налоговым кодексом. Среди них можно выделить следующие:

• Таможенные платежи
• Страховые взносы работодателя
• Платежи, связанные с защитой окружающей среды
• Налог на добычу полезных ископаемых
• Акцизы
• Игорный налог
• Государственная пошлина
• Сборы за пользование объектами животного мира и за пользование объектами водных биологических ресурсов

Налоговая реформа и судебные прецеденты

Значительная российская налоговая реформа была предпринята президентом Путиным во время его первого срока в 2001-2002 годах. В рамках нее появилась глава 25 о налоге на прибыль, глава 26 о налоге на добычу полезных ископаемых, глава 27 о налоге с продаж (позднее отменен с 01.01.2004), глава 26.2 об упрощенной системе налогообложения для небольших и средних компаний, глава 26.3 о едином налоге на вмененный доход, глава 28 о транспортном налоге и глава 29 о налоге на игорный бизнес.

Последующая реформа в 2003-2005 привнесла  специальную систему налогообложения для соглашений о разделе продукции (глава 26.4), сборы за пользование объектами животного мира и за пользование объектами водных биологических ресурсов  (глава 25.1), система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей  (глава 26.1), налог на имущество организаций (глава 29), государственная пошлина (глава 25.3) и земельный налог (глава 30).

Ранее внушающая страх налоговая полиция была упразднена с 01.07.2003 и ее функции были переданы Отделу по борьбе с экономическими преступлениями Министерства внутрених дел. Политика России в области налогообложения часто изменяется кардинальным образом. Так, введенное в 2011 году правило о том, что уголовные дела по налоговым преступлениям могут быть возбуждены только после получения материалов дела от налоговых органов[22] было отменено с 22 октября 2014 года[23].

С января 2010 года вступил в силу закон, позволяющий освободить налогоплательщика от уголовной ответственности, если ранее он совершил преступление впервые и уплатил суммы недоимки и соответствующих пеней, а также сумму штрафа[24].

Начиная с 01.01.2010 Единый социальный налог был отменен и заменен системой страховых взносов работодателя (глава настоящей книги Страховые взносы работодателя).

В 2011 году были внесены серьезные изменения в нормы о трансфертном ценообразовании с целью приведения российских законов ближе к международной практике. Эти изменения предусматривают постепенное вступление в силу в период с 2012 по 2017[25].

Одной из наиболее поразительных аномалий российского налогового права было исключение движимого имущества из налоговой базы по налогу на имущество организаций, вступившее в силу с 01.01.2013[26] (относительно имущества, приобретенного после этой даты).

С 30 июня 2013 года в российское законодательство была введена концепция бенефициарного владельца[27]. Бенефициарным владельцем является физическое лицо, которое в конечном счете прямо или косвенно (через третьих лиц) владеет (имеет преобладающее участие более 25 процентов в капитале) клиентом – юридическим лицом либо имеет возможность контролировать действия клиента. С этого момента банки обязаны принимать меры для идентификации бенефициарных владельцев их клиентов и обновлять такую информацию не реже 1 раза в год.

За последние два десятилетия Россия достигла усрехов в развитии Таможенного союза (состоящего из России, Беларусии и Казахстана) и в итоге стала членом Всемирной торговой организации (ВТО).

История формирования Таможенного союза начинается с Договора стран СНГ от  24.09.1993 “О создании Экономического союза”[28], который выражил намерение участвующих стран создать Таможенный союз. Этот договор предполагал, что большое количество стран СНГ будут включены в новое экономическое пространство. Новой стадией было подписание Соглашения о Таможенном союзе от  06.01.1995 между Российской Федерацией и Республикой Беларусь[29]; позднее к нему присоединились Республика Казахстан, Республика Кыргызстан и Таджикинстан.

В 1999 году стороны Соглашения о Таможенном союзе 1995 года вступили в Договор о Таможенном союзе и Едином экономическом пространстве[30]. Наиболее важные изменения в деятельности организации, ее целях и компетенции органов были сделаны через подписание протокола к вышеуказанному договору в 2006 и 2007 годах. В процессе длительных переговоров во время подготовки проекта Таможенного союза Кыргызстан, Таджикистан и Узбекистан вышли из этой организации по различным причинам. Действие данного договора приостановлено с 01.01.2015 и будет прекращено[31]. Договор о создании единой таможенной территории и формировании таможенного союза[32] был заключен между Российской Федерацией, Республикой Беларусь и Республикой Казахстаном.

В результате Таможенный союз стал включать три страны: Российская Федерация, Республика Беларусь и Республика Казахстан. Одним из наиболее значимых результатов деятельности Таможенного союза является введение единого Таможенного кодекса Таможенного союза[33]с 06.07.2010. Другим важным шагом к интеграции с европейскими странами является последующее присоединение России к ВТО.

В 2014 году между странами Таможенного союза был заключен Договор о Евразийском экономическом союзе[34], к которому также присоединилась Армения и подписан договор о присоединении к нему Республики Кыргызстан, который до настоящего времени не вступил в силу[35]. Этот договор – еще один шаг на пути к интеграции стран бывших участниц СССР.

С 22.08.2012 Россия вступила в ВТО[36]. В результате длительных переговоров был установлен переходный период для вступления в силу на территории России правил ВТО, продолжительность которого зависит от видов товаров, в отношении которых применяются правила.

Новый специальный режим налогообложения вступил в силу с 2013 года для индивидуальных предпринимателей, занимающихся определенными видами деятельности, характерными для малого бизнеса (глава 26.5 Налогового кодекса). Этот режим называется «патентная система налогообложения».

Возможно, наиболее важные изменения в налоговом праве произошли в судебной практике. Российский Конституционный суд и Высший Арбитражный суд активно формировали судебное право, напоминающее систему прецедентов Англо-Саксонского права.

В соответствии с Конституцией России[37], система налогов, взимаемых в федеральный бюджет, и общие принципы налогообложения и сборов в Российской Федерации устанавливаются федеральным законом, которым в данном случае является Налоговый кодекс. Несмотря на это положение, Конституционный суд и Высший Арбитражный суд имеют большую практику развития принципов, которые напрямую не названы в законах. Учитывая практику этих судов, российское право может быть названо даже более определенным и развитым благодаря системе прецедентов.

Хотя Высший Арбитражный суд в ходе реформы судебной системы прекратил свое существование с 5 августа 2014 года[38], представляется, что формирование прецедентного права будет продолжено Верховным Судом

Конституция содержит очень ограниченное число положений, напрямую касающихся налогообложения, но Конституционный Суд своим толкованием этих норм расширяет число конституционных принципов. Эти принципы могут быть классифицированы по субъектам, к которым они обращены: законодатель, суды, налоговые органы и налогоплательщики. В общих чертах все эти принципы можно свести к двум основным принципам: 1) принцип правового государства (или кратко – принцип справедливости) и 2) принцип добросовестности налогоплательщика. Первый является основным ориентиром должного поведения законодателя, судов и государственных органов, а второй – мерой должного поведения налогоплательщика.

Практика Конституционного Суда и Высшего Арбитражного Суда выработали принцип борьбы со злоупотреблением правом в налоговом праве, под которым понимается умышленное использование налогоплательщиком своих законных прав в антиобщественных целях.

Обычно выражение этих принципов можно пронаблюдать в делении судами налогоплательщиков на «добросовестных» и «недобросовестных».

Конституционный суд ввел принцип добросовестности налогоплательщика в его Постановлении от 12.12.1998[39]. В этом акте суд объявил, что обязанность по уплате налогов считается исполненной с момента, когда банк списал деньги с банковского счета налогоплательщика. Принудительное списание налога второй раз означало бы противоречащее Конституции посягательство на частную собственность. Предысторией этого дела была ситуация, когда налогоплательщик отдал банку указание осуществить платеж, но в связи с банкротством банка деньги в итоге не дошли до государственного бюджета.

В следующем Постановлении от 25.07.2001 Конституционный Суд подтвердил, что презумпция добросовестности налогоплательщика действует и в налоговом праве[40]. В то же время суд подчеркнул, что принцип, по которому обязанность по уплате налога считается исполненной действует только в отношении добросовестного налогоплательщика и не применяется к недобросовестным налогоплательщикам[41]. Конституционный Суд позднее распространил этот принцип на уплату всех налогов и сборов[42].

В наиболее публикуемом постановлении от 14.07.2005[43], Конституционный Суд использовал принцип недобросовестности налогоплательщика для того, чтобы расширить сроки привлечения к ответственности за налоговые правонарушения (обычно три года). Налогоплательщику может быть отказано в применении срока привлечения к ответственности, если он оказывал сопротивление или иным образом противодействовал осуществлению налогового контроля, например, отказывался предоставлять необходимые документы и сведения или не представлял их в установленные сроки[44].

Высший Арбитражный Суд решил ввести принцип необоснованной налоговой выгоды вместо принципа недобросовестности налогоплательщика[45].

Принцип недопустимости злоупотребления правом также связаны с определением деловой цели в действиях налогоплательщика и принципом преобладанием существа сделки (или группы сделок) над ее формой (этот принцип часто именуется как «форма над существом», но более правильно было бы говорить «существо над формой»). В соответствии с принципом деловой цели Высший Арбитражный Суд определил, что цель получения налоговой выгоды не может быть правомерной целью деловой деятельности[46]. В соответствии с принципом существа над формой суды не должны ограничиваться определением формы сделок, и должны определять фактические обстоятельства и намерения[47].

Суд разработал подробные критерии, как определить необоснованную налоговую выгоду в постановлении от 12.10.2006[48].  

Суд указал, что под налоговой выгодой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат или зачет или возмещение налога из бюджета.

Налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами. Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Однако суд подчеркнул, что возможность достижения того же экономического результата с меньшей налоговой выгодой, полученной налогоплательщиком путем совершения других предусмотренных или не запрещенных законом операций, не является основанием для признания налоговой выгоды необоснованной.

В частности, о необоснованности налоговой выгоды могут свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа о наличии следующих обстоятельств:

– невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг;

– отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств;

– учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности также требуется совершение и учет иных хозяйственных операций;

– совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета.

В то же время суд указал, что отдельные обстоятельства сами по себе не могут служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной:

– создание организации незадолго до совершения хозяйственной операции;

– взаимозависимость участников сделок;

– неритмичный характер хозяйственных операций;

– нарушение налогового законодательства в прошлом;

– разовый характер операции;

– осуществление операции не по месту нахождения налогоплательщика;

– осуществление расчетов с использованием одного банка;

– осуществление транзитных платежей между участниками взаимосвязанных хозяйственных операций;

– использование посредников при осуществлении хозяйственных операций.

Однако суд указал, что эти обстоятельства в совокупности и взаимосвязи с иными обстоятельствами, в частности, указанными нами выше, могут быть признаны обстоятельствами, свидетельствующими о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.

Суд также установил, что обоснованность получения налоговой выгоды не может быть поставлена в зависимость от способов привлечения капитала для осуществления экономической деятельности (использование собственных, заемных средств, эмиссия ценных бумаг, увеличение уставного капитала и т.п.) или от эффективности использования капитала.

Отмененные налоги

Как результат реформы налоговой системы целый ряд налогов был отменен за период с 2003 года до 2013. А именно:

1. Налог на операции с ценными бумагами (2005)
2. Налог с продаж (2004)
3. Налог на имущество, переходящее в порядке наследования и дарения (2006)
4. Платежи за пользование природными ресурсами (2005)
5. Налог на перепродажу автомобилей, вычислительной техники и компьютеров (2004)
6. Налог на строительство объектов производственного значения в курортных зонах (2004)
7. Регистрационный сбор с физических лиц, занимающихся предпринимательской деятельностью (2004)
8. Курортный сбор (2004)
9. Целевые сборы на содержание милиции, на благоустройство территорий, на нужды образования и другие цели (2004)
10. Лицензионный сбор за право торговли вино-водочными изделиями (2004)
11. Лицензионный сбор за право проведения местных аукционов и лотерей (2004)
12. Сбор за содержание собак (2004)
13. Сбор за право торговли (2004)
14. Сбор за выдачу ордера на квартиру (2004)
15. Сбор за парковку автотранспорта (2004)
16. Сбор за право использования местной символики (2004)
17. Сбор с лиц, участвующих в игре на тотализаторе на ипподроме (2004)
18. Сбор за выигрыш на бегах (2004)
19. Сбор за право проведения кино- и телесъемок (2004)
20. Сбор за уборку территорий населенных пунктов (2004)
21. Сбор за открытие игорного бизнеса (2004)
22. Налог на покупку иностранных денежных знаков и платежных документов, выраженных в иностранной валюте (2003)
23. Налог за пользование автодорог (2005)
24. Налог с владельцев транспортных средств (2003)
25. Единый социальный налог (2010)

Налоговые органы

Налоговое администрирование и администрирование квази-налоговыми платежами (такими как страховые взносы работодателя) осуществляется следующими органами:

• Министерство Финансов;
• Налоговые органы: Федеральная налоговая служба России (бывшее Министерство Налогов и Сборов) и ее территориальные подразделения, которые также называются налоговыми инспекциями;
• Министерство Экономического Развития;
• Министерство труда и социальной защиты;
• Таможенные органы: Федеральная таможенная служба и ее территориальные подразделения;
• Главное управление экономической безопасности и противодействия коррупции Министерства внутренних дел (до 2011 года назывался Департамент экономической безопасности Министерства Внутренних Дел и был правопреемником налоговой полиции)
• Следственный комитет России;
• Государственные внебюджетные фонды;
• Прокуратура;

Главное управление экономической безопасности и противодействия коррупции имеет право проводить налоговые проверки, если имеются достаточные основания для возбуждения уголовного дела. Специальные права этого управления включают в себя право начать расследование финансовых операций налогоплательщика, прослушивать телефонные звонки, перехватывать корресподенцию и осуществлять контроль за электронной перепиской (с разрешения суда). Во время расследования этот орган руководствуется общими правилами уголовного процесса[49], которые в равной степени действуют в отношении Следственного комитета в процессе расследования других преступлений.

Права и обязанности налоговых органов

Налоговый кодекс перечисляет права налоговых органов в статье 31; статья 32 содержит соответствующий перечень обязанностей налоговых органов, а статья 33 устанавливает обязанности должностных лиц налоговых органов. Последние в будущем будут основой для развития принципов должного налогового администрирования, но до настоящего времени не привлекли внимания судов и поэтому остаются неразвитыми. В дополнение к Налоговому кодексу продолжает действовать закон о налоговых органах[50], который также содержит определенные положения, касающиеся прав налоговых органов (ст. 7). Таблица ниже перечисляет основные обязанности согласно этим законам.

 

ПРАВА НАЛОГОВЫХ ОРГАНОВ

1. Проводить налоговые проверки
2. Требовать от налогоплательщиков подтверждающих документов по определенным формам
3. Проводить выемку документов налогоплательщика, чтобы они служили доказательствами в делах о налоговых правонарушениях
4. Вызывать налогоплательщика для дачи пояснений в связи с уплатой ими налогов или при налоговых проверках
5. Осматривать любые производственные, складские, торговые или иные помещения, связанные с деятельностью налогоплательщика
6. Проводить инвентаризацию имущества налогоплательщика
7. Определять в установленных законом случаях подлежащий уплате налог
8. Требовать от налогоплательщика устранить выявленные нарушения (корректировка налоговых деклараций и подтверждающих документов)
9. Требовать от банков предоставления документов, подтверждающих уплату налогов налогоплательщиками и налоговыми агентами
10. Заявлять ходатайства в соответствующие органы о приостановлении или аннулировании выданных налогоплательщику лицензиях на право ведения определенных видов деятельности
11. Взыскивать недоимки, а также пени, проценты и штрафы (в отношении физических лиц только на основании решения суда)
12. Приостанавливать операции по счетам налогоплательщика (ст. 76 Налогового кодекса)
13. Проводить арест имущества налогоплательщика для обеспечения уплаты налогов, пеней и штрафов (ст. 77 Налогового кодекса)
14. При выявлении нарушений налоговые органы имеют право обратиться в суд по вопросам, которые не касаются уплаты налогов (п. 14 ст. 31 Налогового кодекса; п. 11 ст. 7 закона о налоговых органах от 21.03.1991 (с последующими изменениями)). Например, налоговые органы вправе обратиться в суд с заявлениями:

• о взыскании недоимки, пеней и штрафов
• о возмещении ущерба, причиненного государству или муниципальному образованию вследствие неправомерных действий банка по списанию денежных средств со счета налогоплательщика после решения налогового органа о приостановлении операций
• о досрочном расторжении договора об инвестиционном налоговом кредите
• в других случаях.

Налоговый кодекс содержит ясный перечень прав налогоплательщиков. Они в основном содержатся в статься 21 и 81 и перечислены в таблице ниже. 

Права и обязанности налогоплательщиков

ПРАВА НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКА

1. Бесплатно получать от налоговых органов информацию о законах и правилах, обязанностях налогоплательщика и правах налоговых органов и их должностных лиц, формы налоговой отчетности с консультациями об их заполнении (п. 1 ч.1 ст. 21)
2. Получать от Министерства Финансов и других налоговых органов письменные разъяснения и инструкции о применении налоговых законов и правил (п.2 ч.1 ст. 21)
3. Получить отсрочку, рассрочку, инвестиционный налоговый кредит или своевременный зачет, возврат сумм излишне уплаченных или взысканных налогов, пени, штрафов. Налоговые органы имеют обязанность инициировать возврат или зачет без получения ответа от налогоплательщика (п.4 ч. 1 ст. 21 и п.5 ч.1 ст. 21)
4. Давать пояснения по исчислению и уплате налогов, а также по актам проведенных налоговых проверок, получать копии акта налоговой проверки и решений налоговых органов (п.7 ч.1 ст. 21 и п.9 ч.1 ст. 21)
5. Обжаловать действия (бездействия) налоговых и иных уполномоченных органов (п. 12 ч. 1 ст. 21)
6. Не выполнять неправомерные акты и требования налоговых и иных уполномоченных органов (п. 11 ч. 1 ст. 21)
7. Получить компенсацию за убытки, причиненные незаконными актами, действиями или бездействиями (п. 14 ч. 1 ст. 21)
8. Право на внесение изменений в налоговую декларацию до истечения срока на ее подачу (ч.1 ст. 81)
9. Освобождение от ответственности за подачу уточненной налоговой декларации после истечения срока подачи налоговой декларации и срока уплаты налога, если до этого момента налогоплательщик не узнал об обнаружении ошибки налоговым органом и начале налоговой проверки (ч.4 ст. 81).
10. Участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки и иных актов налоговых органов (п. 15 ч.1 ст. 21).
11. Право участвовать совместно с налоговым органом в сверке расчетов налогов (п.11 ч.1 ст. 32).

Хранить данные бухгалтерского и налогового учета в течение не менее четырех летОткрытый перечень обязанностей налогоплательщика можно найти в ст. 23 Налогового кодекса. Среди них мы выделяем следующие обязанности:

• Сообщать обо всех случаях участия в российских компаниях (за исключением участия в российских обществах с ограниченной ответственностью и хозяйственных товариществах), а также во всех иностранных компаниях, если доля участия превышает 10%, в течение одного месяца;
• Сообщать об учреждении иностранных фондов;
• Сообщать о контролируемых иностранных компаниях, в отношении которых они являются контролирующими лицами;
• Сообщать об открытии и закрытии обособленных подразделений в течение одного месяца и в течение трех дней об изменении данных об обособленных подразделениях, а также о закрытии обособленных подразделений российской организации

Налоговая тайна

Налоговый кодекс (ст. 102) относит к налоговой тайне практически любую информацию, которая представляется вниманию налоговых и иных органов касательно налогоплательщика. В действительности закон просто содержит перечень информации, которая не может быть отнесена к налоговой тайне. К таким типам информации, которые не отнесены к налоговой тайне, относятся следующие:

• Общедоступные данные
• Идентификационный номер налогоплательщика (ИНН)
• Подтвержденные факты налоговых правонарушений и возложенные меры ответственности
• Информация, предоставляемая иностранным налоговым и иным органам по международным договорам
• Информация о налоговых платежах кандидатов на выборах депутатов Государственной Думы
• Информация о платежах за пользование государственными и муниципальными услугами

В действительности по иронии налоговые органы стали использовать режим налогой тайны не для защиты интересов налогоплательщика, а в собственных интересах, противоречащих интересам первых. К сожалению, Высший Арбитражный Суд поддержал такой подход в определении от 21.09.2010[51] и решении от 28.05.2010[52] По одному и тому же делу.

 ______________________________________________

[1] Конституция Российской Федерации (принята на референдуме 12.12.1993) N 1-ФКЗ // Собрание законодательства РФ. 2009. N 4. ст. 445.

[2] ч.3 ст. 75 Конституции Российской Федерации (принята на референдуме 12.12.1993) // Собрание законодательства РФ. 2009. N 4. ст. 445.

[3] Налоговый кодекс России: часть 1 // Собрание законодательства РФ. 1998. N 31. ст. 3824 и Налоговый кодекс России: часть 2 // Собрание законодательства РФ. 2000. N 32. ст. 3340.

[5] Закон РФ от 21.03.1991 N 943-1 “О налоговых органах Российской Федерации” // Бюллетень нормативных актов. 1992. N. 1.

[6] Закон РФ от 27.12.1991 N 2116-1 “О налоге на прибыль предприятий и организаций”// Российская газета. 1992. N. 53.

[7] Глава 25.3 части 2 Налогового кодекса России// Собрание законодательства РФ. 2000. N. 32. ст. 3340.

[8] Федеральный закон от 27.11.2010 N 311-ФЗ “О таможенном регулировании в Российской Федерации”// Собрание законодательства РФ.2010. N 48. Ст. 6252 и ст. 70 Таможенного кодекса Таможенного союза // Собрание законодательства РФ, 13.12.2010, N 50, ст. 6615.

[9] Федеральный закон от 24.07.2009 N 212-ФЗ “О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования” // Собрание законодательства РФ.2009. N. 30. ст. 3728.

[10] Водный кодекс Российской Федерации // Собрание законодательства РФ. 2006, N. 23. ст. 2381.

[11] Федеральный закон от 10.01.2002 N 7-ФЗ “Об охране окружающей среды” // Собрание законодательства РФ. 2002. N. 2. ст. 133, Закон РФ от 21.02.1992 N 2395-1 “О недрах” 21.02.1992 No. 2395-1 // Собрание законодательства РФ. 1995. N. 10. ст. 823, Водный кодекс Российской Федерации // Собрание законодательства РФ. 2006, N. 23. ст. 2381, Федеральный закон от 24.06.1998 N 89-ФЗ “Об отходах производства и потребления” // Собрание законодательства РФ. 1998, N. 26. ст. 3009 и другие.

[12] Кодекс об административных правонарушениях Российской Федерации // Собрание законодательства РФ. 2002, N 1 (часть 1). ст. 1.

[13] Уголовный кодекс Российской Федерации // Собрание законодательства РФ. 1996. N 25 (часть 1). ст. 2954.

[14] Гражданский процессуальный кодекс Российской Федерации // Собрание законодательства РФ. 2002. N 46. ст. 4532.

[15] Арбитражный процессуальный кодекс Российской Федерации // Собрание законодательства РФ. 2002. N 30. ст. 3012.

[16] Конституционный Суд России в его Постановлении от 11.11.1997 (Постановление Конституционного Суда РФ от 11.11.1997 N 16-П // Собрание законодательства РФ. 1997. N 46. ст. 5339) дал определение природы налога. См. также Постановление Конституционного Суда от 17.12.1996 (Постановление Конституционного Суда РФ от 17.12.1996 N 20-П // Собрание законодательства РФ. 1997. N 1. ст. 197). Пепеляев С.Г., определяет налог как «единственно законную форму отчуждения собственности физических и юридических лиц на началах обязательности, индивидуальной безвозмездности, безвозвратности, обеспеченная государственным принуждением, не носящая характер наказания или контрибуции, с целью обеспечения платежеспособности субъектов публичной власти» (Основы налогового права: Учебно-методическое пособие / Под ред. С.Г. Пепеляева., Москва .1995. стр. 24).

[17] Постановление Правительства РФ от 29.07.1998 N 857 “Об утверждении устава Федерального фонда обязательного медицинского страхования // Собрание законодательства РФ. 1998. N 32. ст. 3902, Постановление Правительства РФ от 12.02.1994 N 101 “О Фонде социального страхования Российской Федерации” // Российская Газета. 1994. No. 35, Постановление ВС РФ от 27.12.1991 N 2122-1 “Вопросы Пенсионного фонда Российской Федерации (России) // Ведомости СНД и ВС РСФСР. 1992, N 5. ст. 180.

[18] Самое беспринципное законодательство // [Электронный ресурс]. – http://www.rbcdaily.ru – Заглавие с экрана.

[19] Федеральный закон Российской Федерации от 24.07.2009 N 213-ФЗ // Собрание законодательства РФ. 2009. N 30. ст. 3739.

[20] Федеральный закон Российской Федерации от 05.08.2000 N 118-ФЗ // Собрание законодательства РФ. 2000. N 32. ст. 3341.

[21] Соглашение по вопросам свободных (специальных, особых) экономических зон на таможенной территории Таможенного союза и таможенной процедуры свободной таможенной зоны // Бюллетень международных договоров. 2012. N 7.

[22] ч. 3 ст. 32 Налогового кодекса России: часть 1 // Собрание законодательства РФ. 1998. N 31. ст. 3824 и Федеральный закон Российской Федерации от 06.12.2011 N 407-ФЗ // Собрание законодательства РФ. 2011. N 50. ст. 7349.

[23] Федеральный закон Российской Федерации от 22.10.2014 N 308-ФЗ N 308-ФЗ “О внесении изменений в Уголовно-процессуальный кодекс РФ // Собрание законодательства РФ. 2014. N 43, ст. 5792.

[24] Федеральный закон Российской Федерации от 29.12.2009 No. 383-ФЗ // Собрание законодательства РФ. 2010. N 1. ст. 4.

[25] Федеральный закон от 18.07.2011 N 227-ФЗ // Собрание законодательства РФ. 2011. No. 30 (часть 1). ст. 4575.

[26] Федеральный закон от 29.11.2012 N 202-ФЗ // Собрание законодательства РФ. 2012. N 49. ст. 6747.

[27] Федеральный закон от 28.06.2013 N 134-ФЗ О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в части противодействия незаконным финансовым операциям // Собрание законодательства РФ. 2013. N 26. ст. 3207.

[28] Договор стран СНГ от 24.09.1993 “О создании Экономического союза” 24.09.1993 // Бюллетень международных договоров. 1995. N 1.

[29] Соглашение между Правительством РФ и Правительством Республики Беларусь от 06.01.1995 “О Таможенном союзе” // Бюллетень международных договоров. 1995. N 10.

[30] Договор о Таможенном союзе и Едином экономическом пространстве (подписан в г. Москве 26.02.1999) // Бюллетень международных договоров. 2001. N 12.

[31] Договор о прекращении деятельности Евразийского экономического сообщества //  http://www.pravo.gov.ru, 21.10.2014.

[32] “Договор о создании единой таможенной территории и формировании таможенного союза” (подписан в г. Душанбе 06.10.2007) // Бюллетень международных договоров. 2011. N 7.

[33] Решение Межгосударственного Совета ЕврАзЭС от 05.07.2010 N 48 // Собрание законодательства РФ. 2011. N 38. ст. 5323.

[34] Договор о Евразийском экономическом союзе (Подписан в г. Астане 29.05.2014) // Официальный сайт Евразийской экономической комиссии http://www.eurasiancommission.org, 05.06.2014

[35] Договор о присоединении Кыргызской Республики к Договору о Евразийском экономическом союзе от 29 мая 2014 года // СПС. КонсультантПлюс.2015.

[36] Протокол от 16.12.2011 “О присоединении Российской Федерации к Марракешскому соглашению об учреждении Всемирной торговой организации от 15 апреля 1994 г.” 21.07.2012 N 126-ФЗ // Собрание законодательства РФ. N 30. ст. 4177.

[37] Ч.3 ст. 75 Конституции Российской Федерации (принята на референдуме 12.12.1993) N 1-ФКЗ // Собрание законодательства РФ. 2009. N 4. Ст. 445.

[38] Федеральный конституционный закон от 05.02.2014 N 4-ФКЗ // Собрание законодательства РФ. 2014, N 6, ст. 551.

[39] Постановление Конституционного Суда РФ от 12.10.1998 N 24-П // Собрание законодательства РФ. 1998. N 42. Ст. 5211.

[40] Определение Конституционного Суда РФ от 25.07.2001 N 138-О // Собрание законодательства РФ. 2001. N 32. ст. 3410.

[41] Тарибо Е.В. Доктрины Конституционного Суда Российской Федерации в сфере налогообложения: Теоретический и практический аспекты: Автореф. дис. … канд. юрид. наук. / Е.В. Тарибо; Российская Академия Правосудия. – M., 2005. стр. 158-159.

[42] Определение Конституционного Суда РФ от 01.07.1999 N 97-О // Собрание законодательства РФ. 1999. N 31. ст. 4038 и Попова С.С. Конституционно-правовые принципы налоговой системы в решениях Конституционного Суда Российской Федерации: Дис. … канд. юрид. наук, М., 2005. стр. 86.

[43] Постановление Конституционного Суда РФ от 14.07.2005 N 9-П // Собрание законодательства РФ. 2005. N 30 (часть 2). ст. 3200.

[44] Кузнецов A.A. Реализация налогового законодательства в деятельности судебных органов Российской Федерации :Финансово-правовые аспекты: Дис. … канд. юрид. наук / A.A. Кузнецов; Российская Академия Государственной Службы. – M., 2005. стр. 128.

[45] Борисова O.В. Правовые позиции Конституционного Суда Российской Федерации по налоговым спорам: Дис. … канд. юрид. наук / O.В. Борисова; Ставропольский Государственный Университет, 2007. стр. 178-179.

[46] Борисова O.В. Правовые позиции Конституционного Суда Российской Федерации по налоговым спорам: Дис. … канд. юрид. наук / O.В. Борисова; Ставропольский Государственный Университет, 2007. стр.179.

[47] Борисова O.В. Правовые позиции Конституционного Суда Российской Федерации по налоговым спорам: Дис. … канд. юрид. наук / O.В. Борисова; Ставропольский Государственный Университет, 2007. стр.154, 164-165, Кузнецов A.A. Реализация налогового законодательства в деятельности судебных органов Российской Федерации :Финансово-правовые аспекты: Дис. … канд. юрид. наук / A.A. Кузнецов; Российская Академия Государственной Службы. – M., 2005. стр. 72, Решение Арбитражного Суда г. Москвы от 05.08.2011 N 40-1164/1199-7 // [Электронный ресурс]. – 2011; Высший Арбитражный Суд РФ. – Режим доступа: – http://www.arbitr.ru – Заглавие с экрана, Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда 15.11.2011 N 8654/11 по делу N А27-7455/2010 // [Электронный ресурс]. – 2011; Высший Арбитражный Суд РФ. – Режим доступа: – http://www.arbitr.ru – – Заглавие с экрана.

[48] Постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда 12.10.2006 г. N 53 // Бюллетень Высшего Арбитражного Суда РФ. 2006. N 12 и Власенко Л.В. Правовые позиции судов в налоговом праве: Дис. … канд. юрид. наук / Л.В. Власенко; Российская Академия Правосудия. – M., 2011. стр. 139.

[49] Уголовный процессуальный кодекс // Собрание законодательства РФ. 2001. N 52 (часть 1). ст.4921.

[50] Закон РФ от 21.03.1991 N 943-1 “О налоговых органах Российской Федерации” // Бюллетень нормативных актов. N 1, 1992.

[51] Определение ВАС РФ от 21.09.2010 N ВАС-12980/10 по делу N ВАС-4281/10// [Электронный ресурс]. – 2010; Высший Арбитражный Суд РФ. – Режим доступа: – http://www.arbitr.ru – Заглавие с экрана.

[52] Решение ВАС РФ от 28.05.2010 N ВАС-4281/10 // [Электронный ресурс]. – 2010; Высший Арбитражный Суд РФ. – Режим доступа: – http://www.arbitr.ru – Заглавие с экрана.